北京外贸培训：生产企业基于风险防控的出口退税税收筹划

生产企业基于风险防控的出口退税税收筹划—— 以A公司为例

摘 要： 随着对外贸易的迅猛发展，出口退税的各种不确定因素逐渐增多，出口退税的管理难度和风险也相应加大，强化企业风险意识，通过税收筹划进行风险的事前防控，是提高出口退税管理质量和效益的重要保障。本文以A公司出口退税业务为例，分析识别生产企业出口模式、佣金、出口收汇、退税申报等出口退税关键环节的风险，总结出口退税关键环节税收筹划的具体做法，对同类生产企业出口退税风险防控具有借鉴意义。

关键词： 生产企业；出口退税；风险防控；税收筹划

随着国际经济一体化及出口经营模式的多样化发展，我国出口退税围绕“新账不欠，老账要还，完善机制，共同负担，推动改革，促进发展”的指导思想进行了税收体制的完善。2021年国家税务总局对金税三期工程系统和出口退税管理系统进行了整合，整合后的系统对企业各类税收申报质量提出了更高要求。《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第15号）对先进制造业纳税人增值税期末留抵退税相关政策予以明确。这些变化对企业出口退税办理提出了新的挑战。如何适应新形势要求，识别和防控出口退税政策风险，并通过科学的税收筹划提升出口产品效益、提升出口产品在国际市场竞争力成为企业亟需研究的课题。

一、生产企业出口退税风险识别

笔者仔细研究生产企业相关税收政策，根据生产企业进出口业务实际情况，梳理出口业务出口模式、佣金、单证备案、退运、收汇、申报等全业务流程，对出口模式、佣金、收汇、申报等关键环节可能存在的出口退税风险进行了总结。

（一）出口退税出口模式选择风险

1.出口模式选择不当，产生出口退税收益减少风险。目前，我国实施的出口退税政策有三种出口模式，分别为自营出口、委托非关联外贸公司出口、成立全资外贸子公司出口。不同的出口模式享受的出口退税政策不同，取得的出口退税额也不同，企业需要根据具体情况选择适合的模式，享受到国家相应政策红利，增加出口退税收益。

2.价格交易方式不同，产生退税额计算错误风险。国际贸易中成交方式主要有实际离岸价（FOB）、成本、保险费加运费（CIF）等多种方式，根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）规定，生产企业出口货物、劳务（进料加工复出口除外）退税计税依据是按FOB方式计算。若企业未细致研究税收法规要求，将以CIF方式交易的出口货物按CIF价格计算退税额，将会因出口退税价格选择错误导致退税额计算错误,为企业带来多申报出口退税或不能办理出口退税的风险。

（二）出口退税佣金风险

佣金是卖方或买方支付给中间商代理买卖或介绍交易的服务酬金。如果销售协议价格条款中明确表示佣金多少，称为“明佣”；如果不明示在价格中，称为“暗佣”。明佣在实务中要冲减出口收入，报关以实际离岸价格（FOB）为准。申报出口退税的时候计税依据是扣减佣金后的收入。暗佣在报关单中没有体现，企业应根据实际情况，与税务局沟通协商后明确计税依据。若对佣金的相关税收政策了解不清楚，可能给企业带来相应的风险。

1.代扣代缴增值税约定不明，产生不能税前扣除风险。根据国家税法相关规定，支付的佣金需要代扣代缴增值税，若佣金合同中代扣代缴增值税的税款承担方约定得不清楚，可能给企业带来不能企业所得税税前扣除风险。

2.代扣代缴税金不及时，产生税收滞纳金风险。根据佣金代理方的具体情况，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人，即支付佣金的企业需要办理增值税的代扣代缴。由于增值税的纳税义务时间是在支付佣金当日，若不及时办理佣金代扣代缴的相关申报，可能给企业带来缴纳税收滞纳金等风险。

3.佣金支付超限额，产生缴纳企业所得税风险。我国企业所得税税前扣除有明确的规定，若佣金超过服务协议或合同确认收入金额的5%限额，超过部分需要缴纳企业所得税，若不缴纳有交滞纳金及罚款风险。例如，出口销售额为1 000万元的销售合同，支付的佣金不能超过50万元（1 000×5%），若约定佣金60万元，则超过了确认收入的5%，超过的部分需要缴纳企业所得税2.5万元（（60－50）×25%）。

（三）出口退税收汇风险

根据我国税法规定，出口企业申报出口退税，是以完成收汇为前提的。因此已出口产品若不能收汇，可能会给企业带来风险。

1.收汇方式选择不当，增加企业不能收汇风险。国际贸易中收汇方式一 般 有T/T（电 汇）、L/C(信 用 证)、D/P（付款交单）、D/A（承兑交单）、O/A(货到后一定时间付款)等方式，与客户签订合同时选用不同的收汇方式，承担的收汇风险不同。收汇方式选择不当，会增加企业不能收汇风险。

2.客户经营发生变化，加大企业不能及时收汇风险。在与客户业务往来中，要调查好客户的经济实力、经营状况，如果客户经营发生变化，弃货的可能性会增大，就算不弃货企业不能及时收汇的风险也会加大。

3.国际环境发生变化，企业面临不能收汇风险。在国际贸易中，如果贸易环境发生剧变，比如客户国家的汇率突然大跌、爆发战争、发生自然灾害或者暴发疫情等不可抗力原因，企业将面临不能收汇风险。

（四）出口退税申报风险

《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第2号）和《国家税务总局关于优化整合出口退税信息系统 更好服务纳税人有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第15号）取消了最晚退税期截止前进行无相关电子信息申报及延期申报等要求。但企业仍然面临一些出口退税申报风险。

1.进料加工业务账册核销不及时，产生暂停出口退税办理风险。根据我国出口退税相关规定，未按期申报出口退税进料加工业务手（账）册核销手续，主管税务机关将暂停企业出口退（免）税的办理，企业可能面临出口退税申报系统被关闭、企业管理评定等级调整等风险。

2.出口退税申报时点选择不当，产生多缴纳免抵税额附加税风险。根据财政部 税务总局公告2020年第2号文规定，收齐单据、电子信息、外汇收汇后的出口货物即可申报出口退税。但申报出口退税后，若公司增值税无期末留抵税额时，存在产生免抵税额附加税的风险。

二、A公司出口退税的筹划

A公司是一家具有独立进出口经营权的生产企业。该企业国外销售主要承接产品零部件的出口业务，业务方式主要包含一般贸易和进料加工出口贸易，适用增值税免抵退税办法，出口产品的原材料获取方式是国内购进原材料和进料加工复出口相结合的方式，出口货物适用税率13%，出口货物退税率是13%。

（一）出口模式的税收筹划

20XX年X月，A公司不含税出口销售收入8 700万元,其中一般贸易出口3 915万元，进口加工复出口4 785万元；国内订单不含税销售收入800万元；主营成本6 800万元；保税进口原材料1 940.93万元；购进国内原材料2 800万元。

1.进行出口模式税收筹划，预防出口模式选择不当产生的出口退税收益减少风险。笔者根据经验，将生产企业出口分为以下三种情况：

（1）第一种情形，出口包含一般贸易和进料加工业务，且月销售额达300万美元以上的生产企业，建议选择自营出口的模式，该模式可获得更高的退税收益，为企业的出口产品定价赢取更大空间，增加产品的国际市场的竞争力。

（2）第二种情形，出口业务类型为一般贸易，无进料加工业务，且月销售额达300万美元以上的生产企业，建议选择成立全资外贸子公司出口的模式，该模式可获更高的退税收益。

（3）第三种情形，月销售额在300万美元以下的生产企业，建议选择委托非关联外贸公司代理出口模式。因为月销售额300万美元以下时，生产企业可能不具备出口退税专业知识的人员去进行报关、核销、物流、出口退税申报，每次办理出口退税时间约3个月至1年时间，且退税流程中因非专业人员而面临的税务评估和稽查风险也会增大。若委托专业代理出口退税公司办理，则办理专业性强，效率高，还将降低因人为原因造成的税务风险。

A公司根据实际选择了符合企业经营情况的自营出口模式，在同等条件下，按年度销售收入104 400万元（8 700×12）测算，较全资外贸子公司出口方式，全年可增加出口退税收益1 327.08万元。

2.进行交易方式税收筹划，预防价格交易方式不同造成的退税额计算错误等风险。根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）规定，生产企业的出口退税计税依据是关单FOB价。因此为防止价格交易方式导致的风险，第一种方法是事前筹划，即在签订合同的时候与客户协商采用FOB价结算；第二种方法是事后按税法规定的方式申报退税额,以CIF结算方式为例，在申报出口退税时将CIF结算价格减去海运费和保险费换算成FOB结算价格。

通过出口退税交易方式的筹划，A公司选择在签订合同的时候与客户协商采用FOB价结算，避免了按CIF结算方式进行出口退税申报需减去海运费和保险费的繁琐，也防控了错按CIF结算方式多申报出口退税被税务局处罚的风险。

（二）佣金的税收筹划

1.筹划佣金代扣代缴增值税，预防不能税前扣除代缴增值税风险。A公司20XX年X月签订一份暗佣佣金合同，所服务的出口销售合同金额3 000万元，经过谈判需支付境外M公司佣金费用60万。税费承担有两种方式选择，合同约定税费由境外M公司承担；合同约定税费由境内A公司承担。A公司出口退税风险防控税收筹划如下。

方案一：合同约定税费由境外M公司承担。A公司代扣M公司增值税：60/（1＋6%）×6%=3.4（万元）。A公司实际支付给境外公司金额：60－3.4=56.6（万元）。不含税佣金费用56.6万元,占出口销售合同金额的1.89%。

方案二：合同约定税费由境内A公司承担。假设税前金额为Y，则：Y－Y/(1＋6%)×6%=60，计算所得Y=63.6（万元）。A公司代付增值税：63.6/（1＋6%）×6%=3.6（万元）。不含税佣金费用60万元，占出口销售合同金额的2%。

两种方案的佣金税收筹划分为三种情况：

（1）方案一中佣金60万元包含代缴增值税3.4万元，M公司出具收款发票60万元。3.4万元的税费是境外M公司的税费，税费发票主体为M公司，3.4万元代扣代缴税金已包含在佣金发票中，不存在企业所得税税前能否扣除问题，佣金总成本60万元。

（2）方案二的第1种情形，佣金60万元不含代缴增值税3.6万元，境外M公司出具收款发票63.6万元（含代扣代缴税金3.6万元）。3.6万元的税费是境外M公司的税费，税费发票主体实质上仍然为M公司，则3.6万元代扣代缴税金不存在企业所得税税前扣除问题，佣金总成本63.6万元。

（3）方案二的第2种情形，佣金60万元不含代缴增值税3.6万元，境外M公司出具收款发票60万元（不含代扣代缴税金3.6万元）。3.6万元代扣代缴税金属于M公司应承担的税费但由A公司承担了，该笔税费不可抵扣进项税额，且不能在企业所得税税前扣除，影响企业税费增加0.9万元（3.6×25%），佣金总成本64.5万元（63.6＋0.9）。

通过佣金合同签订税收筹划方案分析，最优方案为方案一，按案例数据计算，最优方案较方案二的第2种情形可节约出口产品成本4.5万元（64.5－60）。

2.及时申报代扣代缴的增值税，预防产生税收滞纳金风险。根据规定，增值税扣缴义务发生时间为付讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天，汇率以销售额发生当日或当月1日汇率。若付讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当日未申报佣金代扣代缴的增值税款，则按税务规定需要按滞后时间计算缴纳税收滞纳金，企业根据了解的税收法规，筹划付讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当日申报佣金代缴税金，可预防税收滞纳金风险。

A公司在佣金支付日由传统的线下税务大厅申报方式改为线上电子税务局自行申报缴纳税费，保证税金入库时效，从根本上防止了滞纳金风险的产生。

3.筹划佣金支付额，预防企业所得税缴纳风险。按照税法规定佣金占合同收入的5%以内的，可全额在企业所得税税前扣除。因此预防佣金企业所得税风险的税收筹划分两种情况：一是在签订协议时，控制佣金在服务合同确认的收入金额的5%限额内；二是签订协议时，佣金谈判金额超过合同确认的收入金额的5%的限额的，对超过限额的部分在企业所得税汇算清缴时，进行纳税调增。

A公司在签订合同时进行筹划，通过谈判将不含税的佣金控制在服务合同确认的收入金额的5%限额内，佣金支出全额在企业所得税税前扣除，无需调增缴纳企业所得税。

（三）收汇方式的税收筹划

1.改变收汇方式，预防收汇不及时风险。签订产品出口销售合同时，收汇方式有T/T （电汇）、L/C(信用证)、D/P（付款交单）、D/A（承兑交单）、O/A(货到后一定时间付款)等，同一笔贸易既可以使用一种收汇方式，也可以使用一种以上的混合结汇方式。选择不同的收汇方式，可能产生的风险也不同。最理想的收汇方式是100%前T/T（100%款到生产，即客户提前全额汇款给生产企业），对于出口企业几乎没有风险，但需要与客户做好充分沟通。O/A收汇方式对于出口企业收汇风险最大，一般不建议采用此种方式结汇，对信用度非常高、资金充裕的客户方可酌情考虑采用。

A公司2020年及以前采用O/A、60/90天的收汇方式，在新冠肺炎疫情影响下出现了收汇不及时的情况，2021年改变收汇方式为30%T/T定金+70%尾款L/C，降低了收汇不及时风险，增强了企业出口退税主导权。

2.对客户分类管理，预防出口不能收汇风险。A公司通过制定《客户信用等级评定标准计分表》对客户分类管理，评估收汇风险，预防出口不能收汇风险发生。客户信用等级评定可实行百分制，按得分高低，将客户信用等级分为一级、二级、三级、四级、五级五个等级，一级至三级客户信用好、基本上无偿付风险；四级至五级客户信用不佳、存在偿付风险。对客户信用等级为四级及以上的客户进行重点关注，通过收汇方式或取消往来合作防控风险。

3.投保出口信用保险，转移出口收汇风险。面对国际环境以及客户信誉的变化，可以通过投保转移出口收汇风险。根据《国家税务总局关于出口企业申报出口货物退（免）税提供收汇资料有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第30号）规定，企业向主管税务机关提供有效凭证，经主管税务机关审核确认后，可视同收汇办理，即理赔款可作为外汇货款，也可以视同收汇。

A公司是通过对每一笔业务进行事先分析筹划，制定收汇机制，对评估收汇完成率为50%及以下的办理出口信用保险，确保每笔业务能正常办理出口退税。此外，面对全球新冠肺炎疫情造成企业无法收汇的情况，A公司根据国家税务总局公告2013年第30号文的要求，主动与主管税务机关沟通，寻求政策上的帮助，及时向税务机关提供相应的证明材料，报主管税务机关批准，申报不能收汇的情况，及时取得出口退税款。

（四）出口退税申报时点的税收筹划

1.及时核销进料加工业务账册，预防暂停出口退税办理风险。根据《国家税务总局关于出口退（免）税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第16号）规定，每年4月20日前向主管税务机关申请办理上年度海关已核销的进料加工手册（账册）项下的进料加工业务核销手续。A公司及时进行进料加工账册核销，避免税务机关停止企业出口退税办理风险。

2.科学确定出口退税申报时点，预防多缴纳免抵税额附加税风险。申报出口退税时可根据税法规定及公司当期增值税纳税申报表期末留抵税额具体情况进行筹划，当期增值税纳税申报表期末留抵税额是否充足是决定是否申报的关键点，企业可根据具体情况选择是否在本月申报出口退税，减少因无增值税期末留抵税额申报出口退税产生当期免抵退税额附加税的税收成本。

A公司申报出口退税思路是当期增值税纳税申报表期末留抵税额大于当期免抵退税额，申报出口退税，出口退税效益达到最大值，无需缴纳免抵退税额的附加税；当期增值税纳税申报表无期末留抵税额时，不申报出口退税，无需缴纳免抵税额附加税。